Abuso del diritto in materia fiscale e figure finitime nello statuto dei diritti del contribuente

Il saggio affronta il tema della delimitazione dei confini dell’abuso del diritto in materia fiscale rispetto alle figure finitime del lecito risparmio d’imposta e dell’evasione fiscale, evidenziandosi come le disposizioni della nuova clausola generale a ciò deputate si muovano nel solco delle pietre angolari in materia di abuso del diritto: dal coordinamento di tali disposizioni con quelle che delineano la nozione di abuso si ricava, in ispecie, che elemento costitutivo dell’abuso non è il risparmio, ma l’indebito, e che è l’indebito a segnare il confine tra le figure dell’abuso e del legittimo risparmio d’imposta; per altro verso, che il risparmio illecito non può mai essere indebito, e che è la sussisten- za o meno di una violazione a segnare il confine tra l’abuso e l’evasione fiscale. Nella parte centrale del saggio si delimita, inoltre, lo spettro delle condotte non accertabili con l’abuso, in quanto lato sensu evasive, sottolineando a tal proposito l’ininfluenza della rilevanza penale delle condotte e le ragioni della ricomprensione in tale sfera anche di quelle integranti violazione di norme antielusive specifiche; e si illustrano, altresì, le conseguenze dell’eventuale commistione nell’atto di accertamento tra abuso ed evasione, evidenziandosi l’impossibilità per il giudice tributario di salvare gli accertamenti che, a fronte di un’evasione, siano fondati anche o solo sull’abuso del diritto. Sull’altro fronte, dopo avere tracciato il discrimine tra lecito risparmio d’imposta e abu- so del diritto, si illustrano i criteri da utilizzare per distinguere le due figure, individuando le condotte sussumibili nella prima figura in tutte, e solo, quelle che non sono il frutto della sovrainclusività della lettera rispetto al fine della norma e procedendo al vaglio critico di alcuni casi affrontati nel passato dalla prassi e risolti negativamente per il contribuente. Nell’ultima parte si analizza- no, infine, i rapporti dell’art. 10-bis, quale clausola generale dell’ordinamento tributario, con le norme tributarie fino ad oggi «piegate» a fini antiabuso (l’art. 20 della Legge di registro e l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973) e con quelle a ratio antielusiva.