Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici

Le nozioni di “abuso del diritto” in ambito tributario e di “elusione fiscale” devono essere necessariamente ricondotte a specifiche norme incriminatrici, conformemente ai principi penalistici generali, non rinvenendosi nell’ordinamento sanzioni penali miranti a reprimere direttamente i comportamenti in esame. Allo scopo di sussumere i fatti di “abuso” od “elusione” in astratte fattispecie di reato è necessario preliminarmente individuare il sostrato materiale delle richiamate condotte, mentre solo in un momento logicamente successivo è possibile verificarne la corrispondenza al tipo penalmente rilevante. A ben vedere le due locuzioni si pongono tra loro in rapporto di genus a species, potendosi considerare l’elusione come manifestazione della nozione generale di abuso del diritto. Quest’ultimo concetto, atipico per definizione, non può essere ricondotto ad alcuna norma incriminatrice se non attraverso un’inammissibile violazione del principio di determinatezza e del correlato divieto di analogia in materia penale. Maggiormente controversa risulta invece la considerazione penalistica del fenomeno di elusione fiscale, apparentemente caratterizzato da maggiore pregnanza descrittiva, che parte della dottrina ritiene sussumibile nella fattispecie di dichiarazione infedele. Al riguardo si possono riproporre le medesime obiezioni sollevate circa la rilevanza penale dell’abuso del diritto, in ossequio al principio di legalità. Sussistono inoltre svariati indici letterali e sistematici che non consentono di ricondurre la condotta meramente elusiva a quella tipizzata nella disposizione incriminatrice della dichiarazione infedele. In definitiva la sostanziale liceità dei fatti di abuso o di elusione fiscale non consente di rinvenire quelle note di oggettiva decettività su cui fondare la punibilità dei comportamenti.