La trama dei rapporti tra abuso del diritto, evasione fiscale e lecito risparmio d’imposta

L’articolo affronta il tema della delimitazione dei contorni dell’abuso del diritto rispetto alle figure finitime del lecito risparmio d’imposta e dell’evasione fiscale, evidenziandosi come le disposizioni della nuova clausola generale a ciò deputate si muovano nel solco delle pietre angolari in materia di abuso del diritto: dal coordinamento di tali disposizioni con quelle che delineano la nozione di abuso si ricava, in ispecie, che elemento costitutivo dell’abuso non è il risparmio, ma l’indebito, e che è l’indebito a segnare il confine tra le figure dell’abuso e del legittimo risparmio d’imposta; per altro verso, che il risparmio illecito non può mai essere indebito, e che è la sussistenza o meno di una violazione a segnare il confine tra l’abuso e l’evasione fiscale. Nella parte centrale dell’articolo si delimita lo spettro delle condotte non accertabili con l’abuso, in quanto lato sensu evasive, sottolineando a tal proposito l’ininfluenza della rilevanza penale delle condotte e le ragioni della ricomprensione in tale sfera anche di quelle integranti violazione di norme antielusive specifiche; e si illustrano le conseguenze dell’eventuale commistione nell’atto di accertamento tra abuso ed evasione, evidenziandosi l’impossibilità per il giudice tributario di salvare gli accertamenti che, a fronte di un’evasione, siano fondati anche o solo sull’abuso del diritto. Sull’altro fronte, dopo avere tracciato il discrimine tra lecito risparmio d’imposta e abuso del diritto, si illustrano i criteri da utilizzare per distinguere le due figure, individuando le condotte sussumibili nella prima figura in tutte – e solo – quelle che non sono il frutto della sovrainclusività della lettera rispetto al fine della norma e procedendo al vaglio critico di alcuni casi affrontati nel passato dalla prassi e risolti negativamente per il contribuente. Nella parte finale si analizzano i rapporti dell’art. 10-bis, quale clausola generale dell’ordinamento tributario, con le norme tributarie fino ad oggi “piegate” a fini antiabuso (l’art. 20 della legge di registro e l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973) e con quelle a ratio antielusiva.